มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 - เครื่องมือทางการเงิน (TFRS9)

20 กุมภาพันธ์ 2563

TFRS และ TFRS9 คืออะไร?

Thai Financial Reporting Standards (TFRS) คือ มาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย ซึ่งเป็นภาษาทางธุรกิจและแนวทางการดำเนินธุรกิจที่ช่วยสื่อสารและรวบรวมธุรกรรมที่เกิดขึ้นประจำวันออกมาเป็นรูปแบบงบการเงินที่อ่านและเข้าใจง่ายแก่นักลงทุน ตลอดจนผู้ใช้รายงานทางการเงินกลุ่มอื่น ๆ เช่น สถาบันการเงิน ที่ปรึกษาทางการเงิน กรมสรรพากร เป็นต้น ซึ่ง TFRS ในแต่ละฉบับนั้นจะมีเนื้อหาที่แตกต่างกัน โดย TFRS9 นี้เป็นมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้เป็นไปตามเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นโดยมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศในเรื่องของ เครื่องมือทางการเงิน  ซึ่งเป็นฉบับปรับปรุงของคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ เพื่อนำมาใช้แทนที่มาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ ฉบับที่ 39 เรื่อง การวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงิน (IAS39)

แล้วเครื่องมือทางการเงินคืออะไร?

เครื่องมือทางการเงิน หมายถึง สัญญาใด ๆ ที่ทำให้กิจการหนึ่งมีสินทรัพย์ทางการเงิน (Financial Asset) และอีกกิจการหนึ่งมีหนี้สินทางการเงิน (Financial Liability) หรือตราสารทุน (Equity Instrument)

ตัวอย่างเครื่องมือทางการเงิน




วัตถุประสงค์ของการประกาศใช้มาตรฐานมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 (TFRS9)

1. เพื่อเป็นกำหนดวิธีการปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับการรับรู้รายการและการวัดมูลค่าสินทรัพย์ทางการเงิน หนี้สินทางการเงิน และสัญญาซื้อหรือขายรายการที่ไม่ใช่รายการทางการเงินบางประเภท
2. เพื่อเป็นกำหนดหลักการสำหรับการรายงานทางการเงินสำหรับสินทรัพย์ทางการเงินและหนี้สินทางการเงินเพื่อเสนอข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและเป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงินในการประเมินถึงจำนวนเงิน จังหวะเวลา และความไม่แน่นอนของกระแสเงินสดในอนาคตของกิจการ

มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 นั้นได้มีการแบ่งเนื้อหาออกเป็น 3 ส่วน ดังต่อไปนี้ (สรุปโดยย่อ)
1. การจัดประเภทและการวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงิน (Classification & Measurement)
ข้อกำหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 นั้นจะมีการแบ่งประเภทและวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงินตามโมเดลธุรกิจซึ่งเกี่ยวข้องกับวัตถุประสงค์ในการถือครองสินทรัพย์ทางการเงินนั้น และตามลักษณะของกระแสเงินสดตามสัญญาของสินทรัพย์ทางการเงิน โดยข้อกำหนดส่วนใหญ่ไม่ได้เปลี่ยนแปลงไปจากมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ ฉบับที่ 39 เรื่องการวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงิน
2. การรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าของเครื่องมือทางการเงิน (Impairment Loss)
ข้อกำหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 การรับรู้ผลขาดทุนด้านเครดิตไม่จำเป็นต้องรอให้เกิดเหตุการณ์ด้านเครดิตขึ้นก่อน แต่กิจการจะบันทึกผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น และบันทึกการเปลี่ยนแปลงในผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นอย่างสม่ำเสมอ โดยจำนวนผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นจะถูกวัดมูลค่าใหม่ทุกวันที่รายงานเพื่อให้สะท้อนการเปลี่ยนแปลงของความเสี่ยงด้านเครดิตเริ่มแรกเพื่อนำเสนอข้อมูลเกี่ยวกับผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นอย่างทันเวลามากขึ้น
3. การบัญชีป้องกันความเสี่ยง (Hedge Accounting)
ข้อกำหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 ได้ปรับปรุงการบัญชีป้องกันความเสี่ยงให้สอดคล้องกับการบริหารความเสี่ยงมากขึ้น ให้เป็นมาตรฐานที่เป็นหลักการมากขึ้น และแก้ไขความไม่สอดคล้องกันและจุดอ่อนที่ถูกพบในมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ ฉบับที่ 39

สำหรับ TFRS 9 และการคำนวณผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL) แล้ว หลายคนอาจจะคิดว่าเป็นเรื่องยากและเป็นเรื่องไกลตัว เพราะเคยได้อ่านข่าวเกี่ยวกับมาตรฐานรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 (TFRS 9 / IFRS 9) และมีความเข้าใจผิดคิดว่าจะมีผลกระทบกับพวกสถาบันการเงินเพียงอย่างเดียว และเพราะเราคุ้นเคยกันแต่คำว่า NPL (Non - performing Loan) หรือหนี้เน่าเท่านั้น ซึ่งปกติแล้วการคำนวณพวกนี้ต้องตั้งสำรองค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญอย่างจริงจังกันไป

ในฐานะที่ผมได้ประเมินผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL) ของ TFRS 9 ให้กับบริษัทต่าง ๆ มาเป็นจำนวนมากตั้งแต่มาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 (TFRS 9) มีผลบังคับใช้ในประเทศไทยเป็นต้นมา ผมจึงอยากทำให้ TFRS 9 เป็นเรื่องง่ายและไม่ไกลตัวจนเกินไป โดยจะเน้นเขียนเฉพาะในส่วนของบริษัททั่วไป (ที่ไม่ใช่สถาบันการเงิน) เพราะมาตรฐานบัญชีตัวนี้บังคับใช้กับทุกกิจการที่มีส่วนได้ส่วนเสียสาธารณะ (PAEs : Publicly Accountable Entities) 

TFRS 9 กับ ผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL) สำคัญแค่ไหนกับบริษัททั่วไป?

TFRS 9 นี้สำคัญกับทุกกิจการเพราะเป็นมาตรฐานเกี่ยวกับการประเมินเครื่องมือทางการเงินที่บริษัทถือเอาไว้อยู่ โดยเฉพาะอย่างยิ่งการตั้งสำรองผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss -ECL) (หรือจะเรียกว่า ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญหรือภาษาทั่วไปว่า “สำรองการโดนเบี้ยวหนี้” ก็ว่าได้) นั่นก็หมายความว่า อะไรก็ตามที่บริษัทมีสถานะเป็นเจ้าหนี้ บริษัทจะต้องตั้งสำรองเผื่อการโดนเบี้ยวหนี้เอาไว้ด้วย

เพราะการที่บริษัทเป็นเจ้าหนี้แล้ว บริษัทก็จะมีการรับรู้รายได้ไว้ล่วงหน้า ทั้ง ๆ ที่ยังไม่ได้รับเงินสดจริง ๆ และถ้าตั้ง “ผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL)” เอาไว้ต่ำเกินไป ก็แปลว่าบริษัทรับรู้รายได้เกินความเป็นจริงไปนั่นเอง !

สรุปคือ “อะไรก็ตามที่รับรู้เป็นรายได้มาก่อนแล้วมีโอกาสสูญเสียในภายหลัง ก็ควรจะต้องตั้งเป็นเงินสำรอง ที่เรียกว่า ผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL) เอาไว้ตอนนี้”

หมายเหตุ : การคำนวณค่าเผื่อผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL) ใน TFRS 9 นี้ ก็คือ การตั้งสำรองค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ที่เราเรียกกันในสมัยก่อน

จะดูได้อย่างไรว่าบริษัทมีสถานะเป็นเจ้าหนี้ใน TFRS 9 / IFRS 9

การเป็นเจ้าหนี้ ในมุมของ TFRS 9 / IFRS 9 แปลว่า เจ้าหนี้จะมีการระบุจำนวนเงินที่ลูกหนี้ต้องจ่ายเป็นจำนวนเท่าไรไว้อย่างชัดเจน มีระบุวันครบกำหนดชำระ (Due Date) ว่าต้องจ่ายเมื่อไร ซึ่งโดยปกติทางบัญชีแล้วบริษัทจะรับรู้ว่าเป็นรายได้ไปก่อนเรียบร้อยแล้ว ซึ่งจะได้เงินสดจริงหรือไม่นั้นก็เป็นอีกเรื่องหนึ่งที่ต้องทวงเงินสดกันไป

เพราะเมื่อเลยวันครบกำหนดชำระไประยะเวลาหนึ่ง เราก็ต้องมาดูกันว่าสรุปแล้วจะทวงหนี้รายนี้ได้หรือไม่ ถ้าทวงได้ก็ถือว่ายังไม่โดนเบี้ยวหนี้ แต่ถ้าทวงไม่ได้มันก็กลายเป็นหนี้เน่าที่ทวงไม่ได้ นั่นจึงเป็นที่มาของผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL) นั่นเอง

บริษัทที่ไม่ใช่สถาบันการเงินต้องพิจารณาถึงเครื่องมือทางการเงินและ TFRS 9 / IFRS 9 ในเรื่องอะไรบ้าง

ในมุมของ TFRS 9 / IFRS 9 แล้ว ไม่ว่าจะค้าขายอะไรก็ตาม จะต้องมีการคำนวณค่าเผื่อการด้อยค่าของลูกหนี้เสมอ โดยกลุ่มแรกที่ต้องพิจารณาถึง ผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL) ก็คือกลุ่มของ “ลูกหนี้การค้า (Account Receivable)” ที่ปกติแล้วบริษัทจะมีการออกใบแจ้งหนี้และมีวันครบกำหนดชำระให้กับลูกค้า ซึ่งถึงแม้ว่าประวัติของลูกค้าทุกคนจะไม่เคยเบี้ยวหนี้ก็ตาม แต่ก็ต้องพิจารณาถึงความเสี่ยงที่อาจจะเกิดขึ้นในอนาคตอันใกล้ด้วยเช่นกัน ถ้าสภาวะเศรษฐกิจหรือปัจจัยภายนอกเกิดความผันผวนขึ้นมา มันก็ไม่แน่ที่ลูกค้าจะเบี้ยวหนี้ได้นั่นเอง เครื่องมือทางการเงิน TFRS 9 อื่น ๆ ที่มีลักษณะใกล้เคียงกับลูกหนี้การค้า เช่น เงินทดรองจ่าย เงินประกันผลงาน เงินที่รับรู้รายได้ล่วงหน้าตามความคืบหน้าของผลงาน เป็นต้น

กลุ่มที่สอง ของ TFRS 9 / IFRS 9 ที่ต้องคำนึงถึงการตั้งผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL) คือ กลุ่มพวกเงินที่ให้กู้ยืมต่าง ๆ ไม่ว่าจะเป็นการที่บริษัทไปซื้อพันธบัตรรัฐบาล ซื้อพันธบัตรเอกชน ซื้อหุ้นกู้ หรือซื้อตั๋วเงิน รวมไปถึงการให้เงินกู้ยืมระหว่างบริษัท เป็นต้น เพราะเป็นเรื่องทั่วไปที่บริษัทต่าง ๆ จะใช้เครื่องมือทางการเงินเหล่านี้มาบริหารกิจการของตัวเองอยู่แล้ว

หลักการอย่างง่ายของการตั้งผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL) ใน TFRS 9 / IFRS 9

ถ้าต้องทำให้ถูกต้องตามหลักการ TFRS 9 / IFRS 9 แล้ว บริษัทนั้นจะต้องเก็บสถิติของการชำระหนี้ของลูกหนี้ ย้อนหลังมาให้ได้มากที่สุด ซึ่งควรจะได้อย่างน้อยถึง 36 เดือนย้อนหลัง เพื่อนำมาศึกษาลักษณะพฤติกรรมการชำระหนี้ของลูกหนี้ ย้อนหลังว่าลูกหนี้แต่ละสัญญามีพฤติกรรมอย่างไร เริ่มทยอยจ่ายเงินในช่วงไหน และนำมาปรับแต่งทางสถิติและจัดกลุ่มลูกหนี้เพื่อที่จะให้ได้ชุดข้อมูลที่สมบูรณ์ที่สุด

จากนั้นก็จะนำข้อมูลเหล่านี้มาใช้ในการประเมินอนาคตข้างหน้าว่าแต่ละกลุ่มมีโอกาสเบี้ยวหนี้เท่าไร เรียกว่า Default Rate หรือ Probability of Default (PD) (ความน่าจะเป็นในการโดนเบี้ยวหนี้) และนำมาหาพฤติกรรมในการทวงหนี้ได้คืน จนได้สิ่งที่เรียกว่า Recovery Rate (ความน่าจะเป็นในการทวงหนี้ได้คืน) แล้วค่อยนำมาตั้งเป็นสมมติฐานในการประเมินผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL)

สมมติฐานสำหรับการประเมินผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL) ที่จะตั้งขึ้นมานั้นก็ต้องนึกอยู่เสมอว่า อดีตไม่ได้เป็นตัวจำลองอนาคตเสมอไป จึงต้องนำปัจจัยภายนอกมาพิจารณาด้วย ไม่ว่าจะเป็นอัตราเงินเฟ้อ (Inflation Rate) อัตราการว่างงาน (Unemployment Rate) หรือการเปลี่ยนแปลงของ GDP ก็มีสิทธิ์ทำให้พฤติกรรมของลูกหนี้เปลี่ยนไปได้ โดยในมาตรฐานบัญชีจะเรียกปัจจัยพวกนี้ว่า Macroeconomic Variables (MEV) ซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของการพิจารณา Forward - looking View ภายใต้ข้อกำหนดใน TFRS 9 / IFRS 9

บทสรุปของ TFRS 9 กับการคำนวณผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (Expected Credit Loss - ECL)

ผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น ของ TFRS 9 / IFRS 9 นั้น เรียกชื่อเต็มเป็นภาษาอังกฤษว่า  Expected Credit Loss ซึ่งสามารถเรียกเป็นภาษาทั่วไปได้ว่าเป็นการตั้งสำรองการโดนเบี้ยวหนี้ (หรือค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ) จากเครื่องมือทางการเงินต่างๆ โดยเป็นการนำสถิติในอดีตมาจำลองอนาคตถึงความเป็นไปได้ที่จะโดนเบี้ยวหนี้ในกิจกรรมอะไรก็ตามที่บริษัทมีสถานะเป็นเจ้าหนี้ เพื่อให้งบการเงินมีความเหมาะสมและสะท้อนภาพความเป็นจริงมากขึ้น ซึ่งเป็นหนึ่งในเครื่องมือในการวิเคราะห์งบการเงินที่แท้จริง โดยเฉพาะกับยุคเศรษฐกิจที่ผันผวนอยู่ตลอดเวลาอย่างนี้


FSA, FIA, FRM, FSAT, MBA, MScFE (Hons), B.Eng (Hons)
นายกสมาคมนักคณิตศาสตร์ประกันภัยแห่งประเทศไทย
อาจารย์บรรยายด้านการคำนวณผลประโยชน์พนักงานด้วยหลักคณิตศาสตร์ประกันภัย 
อาจารย์ที่ปรึกษาบทภาพยนตร์ Love Battle รัก 2 ปียินดีคืนเงิน 
และผู้แต่งหนังสือ 
The Top Job Secret ภาค 1 – อาชีพเงินล้านที่คนไทยยังไม่รู้จัก
The Top Job Secret ภาค 2 - ทำน้อยได้มาก ฉลาดเลือกงาน 
ให้เงินทำงาน ภาค 1 - การจัดการสินทรัพย์และหนี้สินให้ถูกวิธี (Asset Liability Management)
ให้เงินทำงาน ภาค 2 - วิเคราะห์ภาษีกับนักคณิตศาสตร์ประกันภัย (ตัดสินใจวางแผนการออมเพื่อประโยชน์ทางภาษี) 


บทความที่เกี่ยวข้อง



ติดต่อสอบถามหรือติดตามจะได้ไม่พลาดข่าวสารสำคัญจากเรา