ความแตกต่างระหว่าง TFRS for NPAEs และ มาตรฐานบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19)

8 สิงหาคม 2562

ความแตกต่างระหว่างมาตรฐานรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ
(TFRS for NPAEs) และ มาตรฐานบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19) 

สำหรับมาตรฐานการรายงานการเงินของประเทศไทยสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for NPAEs) อาจจะเรียกกันว่ามาตรฐานชุดเล็ก หรือมาตรฐานฉบับย่อ เป็นมาตรฐานที่กำหนดขึ้นมาเพื่อใช้ในประเทศไทยเท่านั้น
เกิดขึ้นมาเนื่องจากมาตรฐานการบัญชีสากลนั้นค่อนข้างซับซ้อน และยุ่งยาก รวมถึงต้องใช้ทรัพยากรของกิจการค่อนข้างมากในการจัดทำ ซึ่งกิจการขนาดกลาง และขนาดเล็กอาจไม่มีทุน หรือบุคลากรเพียงพอที่จะทำตามมาตรฐานสากลได้ทั้งหมด ดังนั้น สภาวิชาชีพบัญชีจึงออกแบบมาตรฐานฉบับนี้ขึ้นมา
โดยบริษัทที่สามารถเลือกใช้มาตรฐานชุดเล็กนี้ได้นั้น มาตรฐานการบัญชีกำหนดเอาไว้ว่า กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะจะต้องเป็นกิจการที่ไม่มีลักษณะดังต่อไปนี้
    1. กิจการที่มีตราสารทุนหรือตราสารหนี้ของกิจการ ซึ่งมีการซื้อขายต่อประชาชน
    2.กิจการที่ดำเนินธุรกิจหลักในการดูแลสินทรัพย์ของกลุ่มบุคคลภายนอกในวงกว้าง เช่นสถาบันการเงิน
    3. บริษัทมหาชน ตามกฎหมายว่าด้วยบริษัทมหาชน
หรืออาจจะพูดให้เข้าใจง่าย ๆ คือบริษัท SMEs ทั่ว ๆ ไปนั่นเอง ที่สามารถใช้มาตรฐานฉบับย่อตัวนี้ได้

สำหรับมาตรฐานการรายงานการเงินของประเทศไทยสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for NPAEs) นั้นไม่ได้กล่าวถึงการคำนวณผลประโยชน์พนักงานโดยเฉพาะ แต่พูดถึงเรื่องการประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่เกิดขึ้น ซึ่งครอบคลุมถึงผลประโยชน์พนักงาน และไม่ได้มีการแบ่งประเภทกำหนดว่าต้องคำนวณโดยวิธีใด เพียงแต่ให้ใช้วิธีการประมาณการที่ดีที่สุด

อย่างเช่น คิดว่าบริษัทจะต้องจ่ายเงินชดเชยให้พนักงานในอนาคตอีก 20 ปี เป็นจำนวน 1 ล้านบาท ก็อาจจะเตรียมเงินในวันนี้ 1 ล้านบาทเต็ม ๆ เลยก็ได้ ถือว่าประมาณการดีที่สุดแล้วได้ผลลัพธ์แบบนี้ (ซึ่งผู้บริหารอาจไม่ชอบใจนัก)
หรือตั้งเงินสำรองให้เฉพาะคนที่อายุ 50 ปีขึ้นไปเท่านั้น เพราะมองว่าคนที่อายุน้อยกว่านั้นไม่น่าจะอยู่จนครบอายุเกษียณกับบริษัท ทั้งนี้ไม่ว่าจะคำนวณแบบใด หากผู้สอบบัญชีเห็นว่าเหมาะสมแล้วก็เป็นอันใช้ได้

ส่วนมาตรฐานบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19) นั้นเป็นส่วนหนึ่งของ มาตรฐานการรายงานการเงินของประเทศไทยสำหรับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for PAEs) หรือมาตรฐานชุดใหญ่ ซึ่งเป็นมาตรฐานที่รวบรวมมาตรฐานหลายฉบับเข้าไว้ด้วยกัน ซึ่งมาตรฐานบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19) เป็นมาตรฐานที่พูดถึง ผลประโยชน์พนักงานโดยเฉพาะ

มาตรฐานการบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19) ได้มีการนิยามผลประโยชน์พนักงานว่า “สิ่งตอบแทนทุกรูปแบบที่กิจการให้เพื่อแลกเปลี่ยนกับบริการที่ได้รับจากพนักงานหรือการเลิกจ้าง” และมีการขยายความเพิ่มเติมอีกว่า ผลประโยชน์ของพนักงานตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ รวมถึง
      ผลประโยชน์ที่ให้ภายใต้โครงการหรือข้อตกลงอื่นที่เป็นทางการระหว่างกิจการกับพนักงานแต่ละคน กลุ่มพนักงาน หรือตัวแทนของพนักงาน
      ผลประโยชน์ที่ให้ภายใต้ข้อกำหนดทางกฎหมายหรือผ่านทางข้อตกลงของกลุ่มอุตสาหกรรม ซึ่งกำหนดให้กิจการจ่ายสมทบเข้าโครงการระดับประเทศ โครงการระดับภาครัฐ โครงการอื่นของกลุ่มอุตสาหกรรมหรือโครงการของกลุ่มนายจ้าง หรือ
     ผลประโยชน์ที่เกิดจากการปฏิบัติอย่างไม่เป็นทางการ ซึ่งก่อภาระผูกพันจากการอนุมานการปฏิบัติอย่างไม่เป็นทางการซึ่งก่อให้เกิดภาระผูกพันจากการอนุมานเมื่อกิจการไม่มีทางเลือกที่เป็นจริงได้ทำให้จำต้องจ่ายผลประโยชน์ของพนักงาน ตัวอย่างของภาระผูกพันจากการอนุมาน ได้แก่ การเปลี่ยนแปลงการปฏิบัติที่ไม่เป็นทางการของกิจการที่จะทำให้เกิดความเสียหายที่ไม่สามารถยอมรับได้ต่อความสัมพันธ์ที่มีต่อพนักงาน”

เราสามารถสรุปได้ว่า ผลประโยชน์พนักงานตาม มาตรฐานการบัญชีไทย ฉบับที่ 19 คือ ผลประโยชน์ทุกรูปแบบ อาจจ่ายเป็นเงินสดหรือสินทรัพย์อื่น ที่กิจการให้เพื่อแลกเปลี่ยนกับการให้บริการของพนักงาน หรือบุคคลอื่นที่เกี่ยวข้องเพื่อผลประโยชน์พนักงาน ซึ่งเกิดจากข้อตกลงระหว่างกิจการกับพนักงาน ข้อกำหนดของกฎหมาย และภาระผูกพันจากการอนุมาน 

โดยภาระผูกพันจากการอนุมานนี้ หมายถึงภาระผูกพันจากผลประโยชน์พนักงานที่แม้จะไม่ได้ระบุเป็นกฎเกณฑ์บริษัท แต่พนักงานมีความคาดหวังว่าจะได้รับ เช่น พนักงานสัญญาจ้างชั่วคราวแบบปีต่อปี จบสัญญาก็จ้างต่อไปเรื่อย ๆ แม้ว่าบริษัทจะไม่ได้ระบุในสัญญาว่าเมื่อเกษียณอายุ จะจ่ายเงินชดเชยให้ แต่กรณีนี้ก็ต้องถือว่าบริษัทควรจะต้องจ่ายเงินชดเชยให้ตามกฎหมายแรงงานด้วยเช่นกัน เพราะเข้าข่าย ภาระผูกพันจากการอนุมาน

ซึ่งการคำนวณตามมาตรฐานการบัญชีทั้ง 2 ฉบับจะได้ผลลัพธ์ที่แตกต่างกันอยู่บ้าง หากเราจะยกตัวอย่างให้ง่าย ๆ คือ เราต้องการจะเก็บเงินไปเที่ยว โดยเก็บเงินวันละ 100 บาท ทุก ๆ วันที่ออกไปทำงาน การคำนวณว่าจะต้องเก็บเงินปีละเท่าไร ของมาตรฐานทั้ง 2 ฉบับจะเป็นดังนี้
    1.TFRS for NPAEs หรือมาตรฐานรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ หลักการคือ เราจะทำงานไปเรื่อย ๆ และเมื่อครบ 1 ปีค่อยมานั่งนับย้อนหลังว่าในปีที่ผ่านมา เราทำงานไปกี่วัน เช่น 310 วัน ก็จะเติมเงินในกระปุกไป 31,000 บาท 
วิธีนี้มีข้อดีคือ ไม่ยุ่งยากซับซ้อน แต่ก็มีข้อเสียคือต้องรอครบรอบปีก่อน จึงจะรู้ว่าปีนี้จะต้องหยอดเงินในกระปุกเท่าไร ซึ่งอาจจะเกิดปัญหาว่าไม่มีเงินมากพอที่จะสำรองไว้ตามที่ควรจะเป็น
    2.TFRS for PAEs หรือมาตรฐานรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ 
หลักการของมาตรฐานฉบับนี้คือการมองไปข้างหน้า ยกตัวอย่างเดิมคือเก็บเงินใส่กระปุกไปเที่ยวต่างประเทศ แทนที่เราจะรอจนครบปีแล้วใส่เงินลงไป เราจะคาดการณ์ไปในอนาคต 1 ปีข้างหน้าว่า เราจะทำงานกี่วัน เช่นเราลองนับดูแล้วคิดว่าปีนี้จะทำงาน 290 วัน ก็จะถือว่าปีนี้เราควรมีเงินในกระปุก 29,000 บาท
และเมื่อถึงปลายปีก็ค่อยมานับดูว่า เราทำงานได้ 290 วันตามที่คิดไว้หรือไม่ หากขาดก็ต้องหาเงินมาเติม หรือเกินก็นำเงินออกไปใช้จ่ายได้
วิธีนี้จะยุ่งยากซับซ้อนกว่าวิธีแรก แต่มีข้อดีตรงที่เราสามารถรับรู้ล่วงหน้าก่อนว่าปีนี้จะต้องเติมเงินในกระปุกเท่าไร จะได้เตรียมเงินไว้ก่อน แม้จะคลาดเคลื่อนไปบ้าง แต่เงินที่ต้องหามาเติมในกระปุกในช่วงปลายปี ก็จะน้อยกว่าวิธีแรก เพราะส่วนหนึ่งได้เตรียมไว้ล่วงหน้าแล้ว





สรุปความแตกต่างระหว่าง 2 มาตรฐาน 

TFRS for NPAEs
TAS19
เป็นมาตรฐานฉบับย่อ สำหรับกิจการขนาดกลาง และขนาดเล็กทั่ว ๆ ไป 
เป็น 1 ในมาตรฐานชุดใหญ่ ใช้สำหรับกิจการที่อยู่ในตลาดหลักทรัพย์ หรือบริษัทข้ามชาติ
ไม่ได้กล่าวถึงเรื่องผลประโยชน์พนักงาน เพียงแต่เขียนเกี่ยวกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นในอนาคต
เป็นมาตรฐานที่เขียนเกี่ยวกับผลประโยชน์พนักงานโดยเฉพาะ
คำนวณด้วยวิธีการประมาณการที่ดีที่สุด วิธีใดก็ได้ ขอเพียงผู้สอบบัญชีเห็นว่าสมเหตุสมผล
มาตรฐานสนับสนุนให้คำนวณด้วยหลักคณิตศาสตร์ประกันภัย
ผลลัพธ์ที่ได้ คือหนี้สิน ณ วันประเมิน และค่าใช้จ่ายย้อนหลัง 1 ปี แต่ไม่มีผลการประมาณการไปข้างหน้า

ผลลัพธ์ที่ได้ คือหนี้สิน ณ วันประเมิน และค่าใช้จ่ายปีงบประมาณถัดไป 

(สามารถขอผลการประมาณการย้อนหลังได้หากต้องการ Restatement)

บันทึกค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุน โดยไม่ต้องแยกเป็นต้นทุนบริการ และดอกเบี้ยสุทธิ
บันทึกค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุน และต้องแยกค่าใช้จ่ายเป็นต้นทุนบริการ และดอกเบี้ยสุทธิ
ส่วนต่างที่เกิดขึ้นเมื่อประมาณการใหม่ จะบันทึกในเป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุน

ส่วนต่างที่เกิดขึ้นเมื่อประมาณการใหม่ จะเรียกว่า Actuarial Gains and Losses  ซึ่งจะบันทึกในงบกำไรขาดทุน

หรืองบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น แล้วแต่แผนผลประโยชน์


เมื่อไรที่จะควรเปลี่ยนจากมาตรฐาน NPAEs เป็นมาตรฐาน TAS19 
หลาย ๆ ครั้งมักจะเกิดข้อสงสัยว่า บริษัทสามารถบันทึกบัญชีหนี้สินผลประโยชน์พนักงานตามมาตรฐานชุดเล็กไปเรื่อย ๆ ได้หรือไม่ จำเป็นจะต้องเปลี่ยนไปบันทึกตามมาตรฐานชุดใหญ่หรือเปล่า เราจะตอบข้อสงสัยนี้กันว่า เมื่อไรที่บริษัทสมควรที่จะต้องเปลี่ยนจากมาตรฐานชุดเล็ก เป็นมาตรฐานชุดใหญ่
    1. เมื่อบริษัทกำลังจะเข้า IPO หรือ บริษัทที่กำลังจะเปลี่ยนเป็นบริษัทสาธารณะ ซึ่งแน่นอนว่า เมื่อเปลี่ยนเป็นบริษัทสาธารณะ การเปิดเผยงบการเงิน จำเป็นจะต้องเปลี่ยนจาก TFRS for NPAEs เป็น TFRS for PAEs ซึ่งจะมีมาตรฐานฉบับหนึ่งที่กล่าวถึง การคำนวณผลประโยชน์พนักงานโดยเฉพาะ นั่นคือ มาตรฐานการบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19) 
และการเปลี่ยนวิธีการคำนวณนี้ อาจทำให้ภาระผูกพันเปลี่ยนแปลงไปอย่างมาก ดังนั้น บริษัทที่จะเข้า IPO ควรจะคำนวณผลประโยชน์พนักงานตาม มาตรฐานการบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19) ด้วยหลักคณิตศาสตร์ประกันภัยล่วงหน้าอย่างน้อย 2-3 ปี เพื่อให้ผลประกอบการของบริษัทอยู่ในระดับที่เรียกว่าสม่ำเสมอ
    2. บริษัทที่มีพนักงานจำนวนมาก หรือ ภาระผูกพันผลประโยชน์พนักงาน เริ่มมีนัยสำคัญกับงบการเงินของบริษัท ควรจะปรึกษากับผู้สอบบัญชี และเปลี่ยนมาใช้การคำนวณด้วยหลักคณิตศาสตร์ประกันภัย เพราะผลประโยชน์พนักงาน นับเป็นต้นทุนแฝงของบริษัทที่จะเกิดขึ้นในอนาคต คล้าย ๆ กับระเบิดเวลา ดังนั้นเพื่อป้องกันไม่ให้กำไรของบริษัทผันผวน ถึงขั้นขาดทุน หรือไปไกลกว่านั้นคือล้มละลาย บริษัทก็ควรจะเปลี่ยนมาคำนวณผลประโยชน์พนักงานตามมาตรฐานชุดใหญ่โดยเร็ว

ทั้งนี้การจะเปลี่ยนวิธีการบันทึกบัญชี จาก NPAEs ไปเป็นแบบ TAS19 นั้น ปกติแล้วก็จะสามารถทำได้ 2 วิธีคือ ไม่ทำแบบปรับปรุงงบย้อนหลัง (Restatement) ก็อาจจะเปลี่ยนโดยการคำนวณแบบ TAS19 แต่ยังบันทึกบัญชีย้อนหลังแบบ NPAEs เหมือนเดิมเป็นที่สุดท้าย ก่อนจะบันทึกบัญชีตามมาตรฐานชุดใหญ่ ในปีงบประมาณถัดไป


บทความที่เกี่ยวข้อง